Laporan Keuangan Konsolidasi

2.1.1   Pengertian konsolidasi dan laporan keuangan konsolidasian

Konsolidasi adalah proses penggabungan antara akun-akun yang diselenggarakan oleh suatu entitas pelaporan dengan entitas pelaporan lainnya, entitas akuntansi dengan entitas akuntansi lainnya, dengan mengeliminasi akun-akun timbal balik agar dapat disajikan sebagai satu entitas pelaporan konsolidasian.

Laporan Keuangan Konsolidasian adalah suatu laporan keuangan yang merupakan gabungan keseluruhan laporan keuangan entitas pelaporan atau entitas akuntansi, sehingga tersaji sebagai satu entitas tunggal.

2.1.2   Ruang lingkup

Laporan Keuangan Konsolidasian akan dilaksanakan oleh masing-masing tingkatan entitas pelaporan pemerintah pusat dan daerah. Didalam Sistem Akuntansi Pemerintah dikenal adanya entitas yang melakukan tugas dan fungsinya sesuai dengan perannya dalam menghasilkan laporan keuangan. Entitas dimaksud adalah:

1.    Entitas Akuntansi, yang terdiri dari:

a)    Setiap kuasa pengguna anggaran di lingkungan suatu Kementerian Negara/Lembaga yang mempunyai dokumen pelaksanaan anggaran tersendiri, termasuk pengguna dana Anggaran Pembiayaan dan Perhitungan;

b)   Bendahara Umum Daerah (BUD);

c)    Kuasa pengguna anggaran di lingkungan Pemerintah Daerah bila mempunyai dokumen pelaksanaan anggaran yang terpisah, jumlah anggarannya relatif besar, dan pengelolaan kegiatannya dilakukan secara mandiri.

2.    Entitas Pelaporan, yang terdiri dari:

a)    Pemerintah Pusat;

b)   Pemerintah Daerah;

c)    Kementerian negara/lembaga (KL);

d)   Bendahara Umum Negara (BUN).

Dalam PSAP 11 paragrap 2. disebutkan bahwa ”Laporan keuangan untuk tujuan umum dari unit pemerintahan yang ditetapkan sebagai entitas pelaporan disajikan secara terkonsolidasi menurut standar ini agar mencerminkan satu kesatuan entitas”. Maksud terkonsolidasi adalah Laporan yang dihasilkan oleh entitas pelaporan merupakan penggabungan dari entitas-entitas akuntansi yang ada dibawah satu entitas pelaporan dengan proses berjenjang dalam wadah Sistem Akuntansi Pemerintah Pusat/Daerah. Dalam Sistem Akuntansi Pemerintah Pusat pengelolaan transaksi keuangan Pemerintah Pusat dapat dibagi menjadi 2 kategori utama yaitu:

1.    Pengelola Transaksi Keuangan di lingkup Bendaharawan Umum Negara yang sering disebut Sistem Akuntansi Pusat (SiAP);

2.    Pengelola Transaksi Keuangan di lingkup Kementerian Negara/ Lembaga yang sering disebut Sistem Akuntansi Instansi (SAI).

Dalam Sistem Akuntansi Pemerintah Daerah pengelolaan transaksi keuangan Pemerintah Daerah dapat dibagi menjadi 2 kategori utama yaitu:

1.    Pengelola Transaksi Keuangan di lingkup Bendaharawan Umum Daerah;

2.    Pengelola Transaksi Keuangan di lingkup Satuan Kerja Perangkat Daerah.

Disamping hal tersebut diatas dilingkup pemerintah pusat diwajibkan untuk menyusun laporan keuangan konsolidasian tingkat pemerintah pusat sesuai dengan PSAP 11 paragrap 3 yang mengatakan ”Laporan keuangan konsolidasian pada pemerintah pusat sebagai entitas pelaporan mencakup laporan keuangan semua entitas akuntansi, termasuk laporan keuangan badan layanan umum”. Laporan Keuangan Konsolidasian Pemerintah Pusat yang sering disebut Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) merupakan laporan gabungan seluruh entitas pelaporan ditingkat Kementerian Negara/Lembaga dan laporan yang berasal dari entitas pelaporan Bendaharawan Umum Negara.

Laporan Keuangan Konsolidasian ini tidak mengatur:

1.    Laporan keuangan konsolidasian perusahaan negara/ daerah;

2.    Akuntansi untuk investasi dalam perusahaan asosiasi;

3.    Akuntansi untuk investasi dalam usaha patungan (joint venture); dan

4.    Laporan statistik gabungan pemerintah pusat dan pemerintah daerah.

2.1.3   Tujuan laporan keuangan konsolidasian

Tujuan PSAP 11 tentang Laporan Keuangan Konsolidasian adalah memberikan acuan dan aturan dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian pada unit-unit pemerintahan dalam rangka menyajikan laporan keuangan untuk tujuan umum (general purpose financial statements) demi meningkatkan kualitas dan kelengkapan laporan keuangan dimaksud. Yang  dimaksud dengan  laporan keuangan untuk tujuan umum adalah laporan keuangan yang dapat memenuhi kebutuhan dan memberikan informasi sebagian besar pengguna laporan termasuk lembaga legislatif sebagaimana ditetapkan dalam ketentuan peraturan perundang-undangan. Disamping itu diharapkan PSAP 11 dapat menjadi acuan akan pentingnya penyusunan laporan keuangan konsolidasian yang selama ini belum dilaksanakan secara menyeluruh oleh entitas pelaporan.

2.1.4   Definisi terkait dengan penyusunan laporan keuangan konsolidasian

Berikut adalah istilah-istilah yang digunakan dalam Laporan Keuangan Konsolidasian:

1.    Badan Layanan Umum (BLU) adalah badan yang dibentuk pemerintah untuk menyelenggarakan pelayanan umum, mengelola dana masyarakat yang diterima berkaitan dengan pelayanan yang diberikan, dan tidak termasuk kekayaan negara yang dipisahkan;

2.    Entitas akuntansi adalah unit pemerintahan pengguna anggaran/pengguna barang dan oleh karenanya wajib menyelenggarakan akuntansi dan  menyusun laporan keuangan untuk digabungkan pada entitas pelaporan;

3.    Entitas pelaporan adalah unit pemerintahan yang terdiri dari satu atau lebih entitas akuntansi yang menurut ketentuan peraturan perundang-undangan wajib menyampaikan laporan pertanggungjawaban berupa laporan keuangan; 

4.    Konsolidasi adalah proses penggabungan antara akun-akun yang diselenggarakan oleh suatu entitas pelaporan dengan entitas pelaporan lainnya, dengan mengeliminasi  akun-akun timbal balik agar dapat disajikan sebagai satu entitas pelaporan konsolidasian;

5.    Laporan keuangan konsolidasian adalah suatu laporan keuangan yang merupakan gabungan keseluruhan laporan keuangan entitas pelaporan sehingga tersaji sebagai satu entitas tunggal.

2.1.5   Komponen laporan keuangan konsolidasi

Laporan keuangan pemerintah pusat/daerah untuk masing-masing entitas pelaporan dan entitas akuntansi setidak-tidaknya terdiri dari:

1.    Laporan Realisasi Anggaran (LRA);

2.    Neraca;

3.    Laporan Arus Kas (LAK);  dan

4.    Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).

Khusus untuk Laporan Arus Kas hanya dihasilkan dan disusun oleh entitas pelaporan yang menjalankan fungsi perbendaharaan. Laporan keuangan tersebut diatas menurut PSAP 11 paragrap 6 menyebutkan bahwa ”Laporan keuangan konsolidasian terdiri dari Laporan Realisasi Anggaran, Neraca, dan Catatan atas Laporan Keuangan”, dimana laporan arus kas tidak dimasukkan dalam  laporan keuangan konsolidasian tetapi hanya merupakan laporan yang disusun oleh BUN/BUD. Dari uraian tersebut yang termasuk dalam Laporan keuangan konsolidasian adalah:

1.    Laporan Realisasi Anggaran (LRA);

2.    Neraca;

3.    Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).

2.2  Analisis Masalah

2.2.1   Penyajian laporan keuangan konsolidasi

Kas merupakan harta lancar perusahaan yang sangat menarik dan mudah untuk diselewengkan. Selain itu banyak transaksi perusahaan yang menyangkut penerimaan dan pengeluaran kas. Karena itu, untuk memperkecil kemungkinan terjadinya kecurangan atau penyelewengan yang menyangkut uang kas perusahaan, diperlukan adanya pengendalian intern (internal control) yang baik atas kas dan bank.

Pemerintah pusat/daerah menyampaikan laporan keuangan konsolidasian dari gabungan semua laporan entitas pelaporan kepada lembaga legislatif.  Laporan keuangan konsolidasian tersebut disusun sesuai dengan periode pelaporan masing-masing entitas pelaporan sebagaimana disebutkan dalam PSAP 11 paragrap 7 bahwa ”Laporan keuangan konsolidasian disajikan untuk periode pelaporan yang sama dengan periode pelaporan keuangan entitas pelaporan dan berisi jumlah komparatif dengan periode sebelumnya”. Laporan keuangan konsolidasian disusun sesuai dengan anggaran yang telah ditetapkan dan dirinci menurut organisasi, fungsi, subfungsi, program dan jenis belanja sehingga dapat diperbandingkan dengan anggaran dan realisasi tahun sebelumnya. Laporan keuangan konsolidasian disusun dan disajikan secara komparatif sehingga dapat dilakukan analisis trend perubahan kenaikan dan penurunan penggunaan anggaran.

Disamping itu dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasian harus diikuti dengan proses eliminasi akun-akun yang saling timbal balik atau saling menghapus (resiprocal accounts) sebagaimana disebutkan dalam PSAP 11 paragrap 8 yang berbunyi ”Proses konsolidasi diikuti dengan eliminasi akun-akun timbal balik (reciprocal accounts). Namun demikian, apabila eliminasi dimaksud belum dimungkinkan, maka hal tersebut diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan”. Contoh akun timbal balik (reciprocal accounts) antara lain sisa Uang Yang Harus Dipertanggungjawabkan yang belum dipertanggungjawabkan oleh Bendaharawan Pembayar sampai dengan akhir periode akuntansi. Perkiraan ini harus dieliminasi dengan perkiraan yang sama di entitas pelaporan yang menyelengggarakan fungsi perbendaharaan.

2.2.2   Entitas pelaporan dan entitas akuntansi

1.    Entitas Pelaporan

Entitas pelaporan merupakan unit pemerintahan yang terdiri dari satu atau lebih entitas akuntansi yang menurut ketentuan peraturan perundang-undangan wajib menyampaikan laporan pertanggungjawaban berupa laporan keuangan. Suatu entitas pelaporan ditetapkan di dalam peraturan perundang-undangan, yang umumnya bercirikan:  

a.    Entitas tersebut dibiayai oleh APBN atau  dibiayai oleh APBD atau mendapat pemisahan kekayaan dari anggaran;

b.   Entitas tersebut dibentuk dengan peraturan perundang-undangan;

c.    Pimpinan entitas tersebut adalah pejabat pemerintah yang diangkat atau pejabat negara yang ditunjuk atau yang dipilih oleh rakyat; dan

d.   Entitas tersebut membuat pertanggungjawaban baik langsung maupun tidak langsung kepada wakil rakyat sebagai pihak yang menyetujui anggaran.

Sehubungan dengan hal tersebut, maka Entitas pelaporan ditetapkan berdasarkan pertimbangan:

a.    kemandirian pelaksanaan anggaran;

b.   pengelolaan kegiatan; dan

c.    besarnya anggaran.

Entitas pelaporan tingkat kementerian Negara/lembaga mempunyai tanggungjawab dalam penyusunan Laporan keuangan gabungan. Dalam penyusunan laporan keuangan dimaksud selanjutnya Entitas Pelaporan dibantu oleh Entitas akuntansi yang merupakan unit vertikal dibawah, seperti Eselon I, Kanwil dan Satuan Kerja selaku Kuasa Pengguna Anggaran. 

Entitas pelaporan pemerintah pusat mempunyai tanggungjawab untuk menyusun laporan keuangan konsolidasian dari seluruh laporan keuangan gabungan kementerian Negara/lembaga yang selanjutnya ditambah dengan laporan yang berasal dari penyelenggara fungsi perbendaharaan.

Entitas pelaporan pemerintah daerah menyusun laporan keuangan konsolidasian dari gabungan seluruh laporan keuangan gabungan satuan kerja perangkat daerah yang selanjutnya ditambah laporan yang berasal dari penyelenggara fungsi perbendaharaan. Entitas pelaporan satuan kerja perangkat daerah menyusun laporan keuangan dari gabungan seluruh laporan keuangan entitas akuntansi seperti Satuan Kerja selaku Kuasa Pengguna Anggaran. 

2.    Entitas Akuntansi

Setiap unit pemerintahan yang menerima anggaran belanja atau mengelola barang adalah entitas akuntansi yang wajib menyelenggarakan akuntansi atas transaksi keuangan, dan secara periodik menyiapkan laporan keuangan menurut Standar Akuntansi Pemerintahan.  Laporan keuangan tersebut disampaikan secara intern dan berjenjang kepada unit yang lebih tinggi dalam rangka penggabungan laporan keuangan oleh entitas pelaporan. Perusahaan negara/daerah pada dasarnya adalah suatu entitas akuntansi, namun akuntansi dan penyajian laporannya tidak menggunakan standar akuntansi pemerintahan, tetapi menggunakan standar akuntansi keuangan yang diterbitkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia.

Setiap unit pemerintah dapat ditetapkan menjadi suatu entitas akuntansi apabila unit yang dimaksud mengelola anggaran sebagaimana yang dimaksud dalam PSAP 11 paragrap 12 yang mengatakan ”Pengguna anggaran/pengguna barang sebagai entitas akuntansi menyelenggarakan akuntansi dan menyampaikan laporan keuangan sehubungan dengan anggaran/barang yang dikelolanya yang ditujukan kepada entitas pelaporan”. Selain itu apabila suatu entitas akuntansi yang karena penetapan menurut peraturan perundang-undangan yang berlaku, maka suatu entitas akuntansi tertentu yang dianggap mempunyai pengaruh signifikan dalam pencapaian program pemerintah dapat ditetapkan sebagai entitas pelaporan dan bukan sebagai entitas akuntansi seperti pengertian diatas sebagai contoh BLU.

Badan Layanan Umum (BLU) adalah badan yang dibentuk pemerintah untuk menyelenggarakan pelayanan umum, memungut dan menerima serta  membelanjakan dana masyarakat yang diterima berkaitan dengan pelayanan yang diberikan, tetapi tidak berbentuk badan hukum sebagaimana kekayaan negara yang dipisahkan. Termasuk dalam BLU antara lain adalah rumah sakit, universitas negeri, dan otorita. Laporan keuangan BLU akan disampaikan ke entitas pelaporan yang membawahi BLU dimaksud dan akan digabungkan dalam Laporan Keuangan entitas pelaporan.

2.2.3   Prosedur konsolidasi

Konsolidasian yang dilakukan oleh entitas pelaporan pada instansi pemerintah pusat/daerah berbeda dengan konsolidasian yang dilakukan oleh perusahaan swasta, karena konsoliasian pada instansi pemerintah bukan merupakan konsolidasi antara induk dan cabang. Konsolidasi sebagaimana dimaksud oleh PSAP 11 paragrap 17 ”dilaksanakan dengan cara menggabungkan dan menjumlahkan akun yang diselenggarakan oleh entitas pelaporan dengan entitas pelaporan lainnya dengan  atau tanpa mengeliminasi akun  timbal balik”.

1.    Penggabungan ditingkat Kementerian Negara/Lembaga

Entitas pelaporan menyusun laporan keuangan dengan menggabungkan laporan keuangan seluruh entitas akuntansi yang secara organisatoris berada di bawahnya.

a)   Satuan kerja

Satuan Kerja selaku Kuasa Pengguna Anggaran yang mengelola anggaran adalah entitas akuntansi yang harus menyelenggarakan akuntansi atas transaksi keuangan, aset, utang, dan ekuitas dana, termasuk transaksi pendapatan dan belanja, yang berada dalam tanggung jawabnya. Penyelenggaran akuntansi bertujuan untuk menghasilkan laporan keuangan yang akan disampaikan kepada entitas pelaporan. Penyelenggaran akuntansi mengacu kepada Sistem Akuntansi Pemerintah yang sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintah.

b)   Wilayah

Wilayah selaku unit vertikal di Propinsi melakukan penggabungan laporan keuangan yang berasal dari satuan kerja (entitas akuntansi) yang ada dibawah tanggungjawab wilayah yang bersangkutan. Kantor wilayah dalam tatanan Sistem Akuntansi Pemerintaha diperlakukan sebagai entitas akuntansi untuk melakukan penggabungan ditingkat wilayah yang berkewajiban menyampaikan laporan keuangan ke unit vertikal diatasnya. Penggabungan dilakukan dengan menjumlahkan akun-akun yang sama antar entitas akuntansi.

c)   Eselon I

Eselon I dalam hal ini Direktorat Jenderal selaku unit vertikal Kementerian Negara/lembaga melakukan penggabungan laporan keuangan yang berasal dari wilayah-wilayah (selaku entitas akuntansi) yang ada dibawah tanggungjawab Eselon I yang bersangkutan. Eselon I dalam tatanan Sistem Akuntansi Pemerintaha diperlakukan sebagai entitas akuntansi untuk melakukan penggabungan laporan keuangan ditingkat Direktorat Jenderal yang selanjutnya disampaikan ke Kementerian Negara/lembaga yang membawahinya. Penggabungan dilakukan dengan menjumlahkan akun-akun yang sama antar entitas akuntansi pada tingkat wilayah.

d)  Kementerian Negara/Lembaga

Kementerian Negara/lembaga sebagai entitas pelaporan melakukan proses penggabungan laporan keuangan yang berasal dari entitas akuntansi yang ada dibawah tanggungjawab kementerian negara/lembaga yang bersangkutan. Kementerian Negara/lembaga akan menyampaikan laporan keuangan gabungan ke Menteri Keuangan untuk dilakukan proses konsolidasian ditingkat pemerintah pusat. Disamping itu kementerian negara/lembaga berkewajiban menyampaikan laporan keuangan konsolidasian ke BPK untuk diaudit.

2.    Laporan Keuangan ditingkat Bendaharawan Umum Negara (BUN)

Menteri Keuangan selaku BUN menyusun Laporan Keuangan menyangkut realisasi penerimaan dan pengeluaran anggaran yang berpengaruh terhadap kas. Laporan keuangan yang di hasilkan oleh BUN berupa Laporan Arus Kas dan Neraca. Laporan ini akan digabungkan dengan laporan kementerian negara/lembaga. BUN dalam tatanan Sistem Akuntansi Pemerintah adalah entitas pelaporan yang berkewajiban melakukan penggabungan  laporan keuangan yang berasal dari Kuasa Bendaharawan Umum Negara. Laporan tersebut akan disampaikan ke Menteri Keuangan untuk dilakukan proses penggabungan ditingkat pemerintah pusat. 

3.    Konsolidasi ditingkat LKPP

Menteri Keuangan selain sebagai BUN juga berfungsi sebagai penyusun Laporan Keuangan Konsolidasian untuk disampaikan ke Presiden. Proses penyusunan laporan keuangan konsolidasian dilakukan dengan mengkonsolidasikan laporan keuangan gabungan yang berasl dari masing-masing Entitas Pelaporan di tambah dengan laporan keuangan yang berasal dari Entitas Pelaporan yang menjalankan fungsi Perbendaharaan. Menteri Keuangan selaku entitas pelaporan akan menyampaikan Laporan Keuangan Konsolidasian ke Presiden untuk diteruskan ke BPK dan DPR. Laporan Keuangan Konsolidasian    yang disusun pada tingkat Pemerintah Pusat sudah termasuk laporan keuangan BLU.

4.    Konsolidasi ditingkat Pemerintah Daerah.

Satuan Kerja selaku Kuasa Pengguna Anggaran yang mengelola anggaran adalah entitas akuntansi yang harus menyelenggarakan akuntansi atas transaksi keuangan, aset, utang, dan ekuitas dana, termasuk transaksi pendapatan dan belanja, yang berada dalam tanggung jawabnya. Penyelenggaran akuntansi bertujuan untuk menghasilkan laporan keuangan yang akan disampaikan kepada entitas pelaporan. Penyelenggaran akuntansi mengacu kepada Sistem Akuntansi Pemerintah Daerah yang sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintah.

Kepala SKPD selaku pengguna anggaran menyusun laporan keuangan gabungan dari satuan kerja yang berada dilingkup SKPD dan menyampaikannya kepada gubernur/bupati/walikota melalui Pejabat Pengelola Keuangan Daerah selaku entitas pelporan untuk dilakukan proses konsolidasian.

Pejabat Pengelola Keuangan Daerah selaku BUD menyusun laporan keuangan sebagai pertanggungjawaban pengelolaan perbendaharaan daerah yang selanjutnya akan digabungkan dengan laporan keuangan yang berasal dari SKPD.

Pejabat Pengelola Keuangan Daerah selaku entitas pelaporan melakukan proses konsolidasian dan menyusun laporan keuangan PEMDA berdasarkan laporan keuangan SKPD serta laporan pertanggungjawaban pengelolaan perbendaharaan daerah dan disampaikan kepada gubernur/bupati/walikota untuk selanjutnya disampaikan ke BPK dan DPRD.

Proses Konsolidasi diatas dapat dilaksanakan baik dengan mengeliminasi akun-akun yang timbal balik (reciprocal) maupun tanpa mengeliminasinya. Dalam hal konsolidasi dilakukan tanpa mengeliminasi akun-akun yang timbal-balik, maka nama-nama akun yang timbal balik, dan estimasi besaran jumlah dalam akun yang timbal balik dicantumkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan.

Selanjutnya perlu diketahui bahwa menurut PSAP 11 paragrap 21 dikatakan bahwa ”Laporan keuangan Badan Layanan Umum (BLU) digabungkan pada kementerian negara/lembaga teknis pemerintah pusat/daerah yang secara organisatoris membawahinya dengan ketentuan sebagai berikut:

a)   Laporan Realisasi Anggaran BLU digabungkan secara bruto kepada Laporan Realisasi Anggaran kementerian negara/ lembaga teknis pemerintah pusat/daerah yang secara organisatoris membawahinya.

b)   Neraca BLU digabungkan kepada neraca kementerian negara/ lembaga teknis pemerintah pusat/daerah yang secara organisatoris membawahinya.

Dengan kata lain bahwa laporan keuangan BLU merupakan laporan keuangan yang sudah tergabungkan didalam laporan keuangan kosolidasian Kementerian Negara/Lembaga dan Pemerintah Daerah yang membawahi BLU dimaksud. Disamping BLU Pemerintah Pusat/Daerah juga memiliki Badan Usaha Milik Negara/Daerah (BUMN/BUMD) dimana laporan keuangannya tidak dikonsolidasikan dalam laporan keuangan Pemerintah Pusat/Daerah. Laporan Keuangan BUMN/BUMD hanya dilampirkan dalam Laporan Keuangan Konsolidasin Pemerintah Pusat dan Daerah.